Verzamelbesluit resultaat overige werkzaamheden

Een lokaal geldstelsel, veelal Letssysteem genoemd (Local Exchange and Trade System), is een systeem waarbinnen de erbij aangesloten leden – meestal particulieren – onderling prestaties verrichten tegen betaling van aangewezen Letseenheden. De prestaties kunnen worden betaald met Letseenheden (bijvoorbeeld in Arnhem en Groningen 'Eco's' genoemd en in Amsterdam 'Noppes'). In sommige gevallen moet voor een prestatie naast een aantal Letseenheden ook een bedrag in geld worden betaald. De leden kunnen afspreken dat hun Letseenheid in waarde gelijk is aan een euro. Echter, Letseenheden zijn nooit omwisselbaar in geld.

Letseenheden bestaan alleen boekhoudkundig. Betaling voor een prestatie vindt plaats door middel van 'cheques'. Het aantal op een cheque vermelde Letseenheden wordt door de bij het systeem behorende centrale administratie op het rekeningnummer van de bij de transactie betrokken leden bij- en afgeschreven.

Op verzoek van en na overleg met de overkoepelende organisatie van Letssystemen, de 'Vereniging het Noppes-systeem', heeft de Belastingdienst voor de beoordeling van inkomsten verkregen uit deelname aan een Letssysteem onderstaande standpunten ingenomen.

De centrale administratie van de Letsorganisatie dient zodanig te zijn ingericht dat daaruit de saldi en de omzetten in Lets van de individuele leden blijkt. De centrale administratie renseigneert aan de inspecteur onder wie de centrale administratie ressorteert, de naam-, adres- en woonplaatsgegevens van leden.

De door de leden uitgeschreven 'cheques' vermelden naast de datum en het aantal Letseenheden tevens de aard van de verrichte prestatie(s). De ontvangen cheques worden door de leden bewaard.

De Letsorganisatie bepaalt een koers. Dit is de waarde in euro's die binnen een Letssysteem aan een Letseenheid kan worden toegekend. In beginsel kan de door de Letsorganisatie zelf gestelde koers worden aangehouden. Marginale toetsing kan plaatsvinden door deze koers te vergelijken met de door de leden onderling gehanteerde koers. Transacties waarbij prestaties zowel tegen geld als tegen Letseenheden worden aangeboden, zijn daarbij maatgevend.

De ontvanger kan de verschuldigde belasting in beginsel verhalen op alle vermogensbestanddelen van een belastingschuldige. Als een deel van het bezit van een belastingschuldige bestaat uit Letseenheden leidt derdenbeslag op de rekening-courant bij de centrale administratie slechts tot een verklaring over de omvang van het door dat lid aangehouden tegoed. Afhankelijk van de opzet en voorwaarden van een systeem zou sprake kunnen zijn van benadeling van schuldeisers als gevolg van een samenstel van handelingen dat zich leent voor vernietiging op grond van de actio pauliana. Zie in dit verband HR 5 november 1993, nr. 15173, ECLI:NL:HR:1993:ZC1128.

Als partners gezamenlijk een pand in eigendom hebben dat gebruikt wordt in de onderneming van één van hen, hangt het van de civielrechtelijke vorm van de gemeenschappelijke eigendom af of de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is. Er moeten twee situaties onderscheiden worden.

• a. Beperkte of algehele huwelijksgoederengemeenschap

  Als de onroerende zaak tot een beperkte of algehele huwelijksgoederengemeenschap behoort, zijn de normale regels van vermogensetikettering van toepassing op de gehele onroerende zaak. Er is geen sprake van een werkzaamheid in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001. Zie ook HR 1 april 2005, nr. 40 083, ECLI:NL:HR:2005:AT3030.

• b. Geen huwelijksgoederengemeenschap

  Als een beperkte of algehele huwelijksgoederengemeenschap ontbreekt, is sprake van een eenvoudige gemeenschap als bedoeld in artikel 3:166 BW, die ook tussen derden kan bestaan. Op het gedeelte van het pand dat toebehoort aan de partner die de onderneming drijft, zijn de normale regels van vermogensetikettering van toepassing. Het gedeelte van het pand dat toebehoort aan de andere partner wordt ter beschikking gesteld aan de onderneming van een verbonden persoon, zodat voor dit gedeelte van het pand sprake is van een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.91 Wet IB 2001.

Als een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan de vennootschap waarin beide partners vennoot zijn, gehuwd dan wel ongehuwd, kan sprake zijn van terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001. Aan de hand van onderstaande voorbeelden zal ik hierop ingaan.

Voorbeeld 1

De heer A en mevrouw B wonen al een aantal jaren ongehuwd samen. Zij drijven in firmaverband een onderneming, genaamd Vof A-B, de winstverdeling is 60%-40%. Zij kopen ieder voor de helft een woonbedrijfspand. Het pand wordt deels als bedrijfsruimte gebruikt in Vof A-B en deels als woonruimte. Het pand is bouwkundig niet splitsbaar en behoort tot het keuzevermogen. Zowel A als B rekenen hun aandeel tot het privévermogen.

Uitwerking voorbeeld 1

Het pand behoort tot een eenvoudige gemeenschap. De een stelt zijn/haar aandeel in het pand deels ter beschikking aan de onderneming van de ander in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001. Het gedeelte van het pand dat toebehoort aan A wordt deels in zijn eigen onderneming gebruikt, zijnde 60% van 50% van de woonbedrijfsruimte en deels ter beschikking gesteld aan de onderneming van B, een verbonden persoon, namelijk voor 40% van 50% van de woonbedrijfsruimte. Voor dat laatstgenoemde gedeelte is sprake van een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.91 Wet IB 2001. Voor het gedeelte dat toebehoort aan B geldt hetzelfde (maar dan precies andersom). Zij stelt aan A ter beschikking: 60% van 50% van de woonbedrijfsruimte en gebruikt 40% van 50% van de woonbedrijfsruimte in de eigen onderneming.

Dit voorbeeld zou hetzelfde uitwerken als A en B gehuwd zijn, het pand in gemeenschappelijk eigendom is en het pand niet tot een beperkte of algehele huwelijksgemeenschap, maar tot een eenvoudige gemeenschap, bedoeld in artikel 3:166 BW, behoort.

Voorbeeld 2

De heer A en mevrouw B zijn gehuwd. Zij drijven in firmaverband een onderneming, genaamd Vof A-B, de winstverdeling is 60%-40%. Zij kopen ieder voor de helft een woonbedrijfspand. Het pand behoort tot een beperkte of algehele huwelijksgemeenschap. Het pand wordt deels als bedrijfsruimte gebruikt in Vof A-B en deels als woonruimte. Het pand is bouwkundig niet splitsbaar en behoort tot het keuzevermogen. Zowel A als B rekenen hun aandeel tot hun privévermogen.

In dit voorbeeld drijven beide echtgenoten een onderneming. Op grond van artikel 1:97 lid 2, BW, zijn beide echtgenoten bestuursbevoegd over het pand.

De bestuursbevoegdheid geldt voor het aandeel in het samenwerkingsverband waartoe de respectievelijke echtgenoot gerechtigd is. In deze situatie is alsdan geen sprake van een terbeschikkingstelling. (Gerechtshof Den Haag 20 oktober 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:2240)

Indien de gerechtigdheid tot de overwinst van de vof afwijkt van de gerechtigdheid tot het ondernemingsgedeelte van het pand is sprake van een terbeschikkingstelling aan de echtgenoot in de zin van artikel 3.91, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001.

Bij het bepalen van het moment van aanvang van de terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel zijn de bedoeling(en) van partijen en feiten en omstandigheden van groot belang. In gevallen waarin een vermogensbestanddeel wordt aangeschaft met de gezamenlijke bedoeling van de belastingplichtige en een gelieerde vennootschap of ondernemer om het vermogensbestanddeel in gebruik te geven aan die vennootschap of onderneming, is van terbeschikkingstelling sprake op het moment waarop dat goed is aangeschaft.

Als de gezamenlijke bedoeling niet in een overeenkomst is neergelegd, kan ook sprake zijn van terbeschikkingstelling. Hier is sprake van indien de aanschaf en het gereedmaken zijn geschied onder zodanige omstandigheden dat, als de (toekomstige) gebruiker ervan een niet-gelieerde persoon zou zijn geweest, met deze gebruiker omtrent die aanschaf en het gereedmaken voorafgaand afstemming zou hebben plaatsgevonden. Als het vermogensbestanddeel al eigendom is van de belastingplichtige, maar aanvankelijk op een andere wijze werd aangewend, kan de terbeschikkingstelling niet eerder aanvangen dan na de beëindiging van die andere aanwending (zie ook HR 9 april 2010, nr. 09/01777, ECLI:NL:HR:2010:BM0473 en HR 22 januari 2010, nr. 08/00327, ECLI:NL:HR:2010:BF2227).

Het vermogensbestanddeel wordt op de openingsbalans van de werkzaamheid te boek gesteld voor de waarde in het economische verkeer. Bij de waardering van gronden die verpacht worden, speelt de waardedrukkende factor van de pacht een rol.

Voorbeelden

• − Landbouwgrond wordt op enig moment door middel van een pachtcontract ter beschikking gesteld in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001 en verhuist daardoor van box 3 naar box 1. De grond wordt te boek gesteld op de waarde in verpachte staat.

• − Een landbouwer brengt zijn onderneming (ruisend) in, in een BV. De landbouwgronden blijven buiten de inbreng en worden aan de vennootschap verpacht. De landbouwgronden worden op de openingsbalans te boek gesteld op de waarde in verpachte staat (zie ook onderdeel 11, verpachting in de agrarische sector).

• − Een schuldvordering die onder zakelijke voorwaarden is overeengekomen, wordt op enig moment een schuldvordering in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001, bijvoorbeeld omdat belanghebbende, de schuldeiser, alle aandelen van de betreffende BV koopt. Als de contractrente op dat moment lager is dan de dan geldende zakelijke rente, zal de waarde in het economische verkeer lager zijn dan de nominale waarde van de vordering. Jaarlijks zal de vordering moeten worden gewaardeerd. Zowel de waarde-aanpassingen als de daadwerkelijk overeengekomen rentebaten worden bij belanghebbende in het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden betrokken.

In het arrest van 13 mei 2016, nr. 15/0226, ECLI:NL:HR:2016:831 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de doorschuifregeling van artikel 3.99 Wet IB 2001 toegepast wordt wanneer de werkzaamheid op grond van artikel 3.91 Wet IB 2001 uitgroeit tot een onderneming. Op grond van dit arrest meen ik dat de doorschuifregeling ook van toepassing is op de werkzaamheden genoemd in artikel 3.92 Wet IB 2001.

Voorbeeld

De heer A bezit een onroerende zaak welke hij ter beschikking stelt aan een BV waarvan hij aandeelhouder is. De heer A wil vanuit de BV-situatie ruisend terug naar IB ondernemerschap. De onroerende zaak gaat na de ruisende terugkeer tot het ondernemingsvermogen behoren. Op grond van de doorschuifregeling in artikel 3.99 Wet IB 2001 wordt de werkzaamheid geacht niet te zijn gestaakt, waardoor geen directe belastingheffing plaatsvindt over het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van de onroerende zaak. De boekwaarde van de onroerende zaak wordt ook doorgeschoven. Hierdoor gaat geen belastingclaim verloren.

In het geval een belastingplichtige gehuwd is en het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel behoort tot de algehele of beperkte gemeenschap van goederen, zoals bedoeld in artikel 3.92, vierde lid, Wet IB 2001, leidt bovengeschetste overdracht van de onroerende zaak voor de partner van de belastingplichtige wel tot eindafrekening met betrekking tot de terbeschikkingstelling. Bij de partner is de doorschuifregeling van artikel 3.99 Wet IB 2001 niet toepasbaar, nu de onroerende zaak door de overdracht niet gaat behoren tot ondernemingsvermogen van de partner.

In het geval van eindafrekening is het mogelijk om op grond van artikel 25 Invorderingswet 1990, onder voorwaarden uitstel van betaling te verlenen.

Overigens kan in het hiervoor omschreven geval, waarin een belastingplichtige gehuwd is en het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel behoort tot de algehele of beperkte gemeenschap van goederen, zoals bedoeld in artikel 3.92, vierde lid, Wet IB 2001, afrekening bij de partner achterwege blijven op grond van artikel 3.98 Wet IB 2001 door de ter beschikkingstelling met toepassing van artikel 14c Vpb, te beëindigen.

Als een aandeelhouder geen recht van opstal verleent aan zijn BV, wordt de aandeelhouder de eigenaar van hetgeen de BV bouwt op de grond van de aandeelhouder. Er vindt in beginsel een vermogensverschuiving plaats van de BV naar de aandeelhouder waarvan beiden zich bewust moeten zijn. Er is sprake van een winstuitdeling door de BV aan de aandeelhouder.

De aandeelhouder stelt zowel de ondergrond (reeds tijdens de bouwfase) als de bedrijfsruimte (na de bouwfase) ter beschikking aan de BV in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001. Een zakelijk bepaalde vergoeding wordt tot het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden van belanghebbende gerekend. Eventuele financieringsrente die aan dit gedeelte van de ondergrond kan worden toegerekend, wordt bij de bepaling van het belastbaar resultaat in aanmerking genomen.

De ondergrond

Als de BV onder zakelijke voorwaarden een recht van opstal bedingt, wordt de opstal niet aan de BV ter beschikking gesteld, maar de ondergrond waarop de opstal wordt gebouwd wel.

Een zakelijk bepaalde vergoeding voor het gebruik van de ondergrond wordt tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden van de aandeelhouder gerekend (artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten derde, Wet IB 2001). Eventuele financieringsrente die aan dit gedeelte van de ondergrond kan worden toegerekend, wordt bij de bepaling van het resultaat in aanmerking genomen.

De vestiging van het recht van opstal

De vestiging van het recht van opstal wordt aangemerkt als het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel. Om mogelijke onduidelijkheden weg te nemen, wordt in artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten derde, Wet IB 2001 het vestigen of het hebben van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel dat ter beschikking is gesteld met name genoemd. Bij de vestiging van het recht van opstal kan overeengekomen worden dat de opstaller een vergoeding ineens of een periodieke vergoeding moet betalen. De zakelijk bepaalde vergoeding voor het vestigen van het recht van opstal wordt belast als resultaat uit overige werkzaamheden in de jaren waarop zij betrekking heeft. Het jaarlijkse resultaat wordt gevormd door de vermindering van de last van het recht van opstal in dat jaar.

Van groot belang voor de fiscale gevolgen zijn de feiten en omstandigheden op het moment van aangaan van de lenings- of borgstellingsovereenkomst. Het vooraf vastleggen van de financieringsvoorwaarden bevordert de duidelijkheid. Bij twijfel over de fiscale gevolgen kan de belastingplichtige zekerheid vragen aan de inspecteur. In dit kader wil ik wijzen op mijn brief van 22 februari 2010 aan de Tweede Kamer, nr. DGB2010/86U.

Het aangaan of hebben van een schuldvordering op een “eigen” BV, op een verbonden persoon of op bepaalde samenwerkingsverbanden wordt belast als resultaat uit een werkzaamheid (terbeschikkingstellingsregeling, artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 2001). Hierna wordt in plaats van schuldvordering ook gesproken over lening, leningsovereenkomst, of financieringsovereenkomst. De Hoge Raad heeft in een aantal arresten meer duidelijkheid verschaft over de onzakelijke lening (HR 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, HR 25 november 2011, nr. 10/04588, ECLI:NL:HR:BP8952 en HR 25 november 2011, nr. 10/05161, ECLI:NL:HR:2011:BR4807). Dit betreft zowel de definiëring van de onzakelijke lening als de afwikkeling ervan. Daarbij is van belang dat een zakelijke lening wel ten laste van het resultaat mag worden afgewaardeerd en een onzakelijke lening niet. Hierna geef ik onder andere de gevolgen weer die de arresten hebben op mijn beleid voor leningen en borgstellingen die worden belast als resultaat uit overige werkzaamheden.

Langs de volgende lijnen wordt beoordeeld of sprake is van een zakelijke of onzakelijke lening binnen de terbeschikkingstellingsregeling van de artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 2001.

Een borg kan onder de terbeschikkingstellingsregeling vallen voor een borgstelling uit hoofde van een borgstellingsovereenkomst die hij is aangegaan voor een schuld van de BV waarin hij of een verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft.

Een rekening-courantverhouding die wisselend debet- en creditstanden kent, is een schuldvordering in de zin van artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten eerste, Wet IB 2001. Dat geldt alleen voor de periodes waarin er sprake is van een rekening-courantvordering van de aandeelhouder op zijn BV. Als de rekening-courantvordering omslaat in een schuld, 'verhuist' de rekening-courantverhouding van box 1 naar box 3. Slaat de schuld weer om in een vordering, dan 'verhuist' de rekening-courantverhouding van box 3 naar box 1.

Goedkeuring

Gelet hierop, en ter vermindering van de administratieve lasten, keur ik goed dat belanghebbende geen rente als resultaat in aanmerking hoeft te nemen als aan de volgende voorwaarden is voldaan:

• − Het saldo van de rekening-courantverhouding is gedurende het gehele kalenderjaar niet hoger dan € 17.500 positief en niet lager dan € 17.500 negatief.

• − Bij de BV wordt geen rente in aanmerking genomen.

• − In het geval van een rekening-courantschuld wordt deze niet in box 3 als schuld in aanmerking genomen.

Bij de terbeschikkingstelling van de artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 wordt het vermogensbestanddeel dat ter beschikking wordt gesteld verplicht aangemerkt als werkzaamheidsvermogen. De rechtstreeks daarmee samenhangende schulden gaan eveneens tot het werkzaamheidsvermogen behoren. Als het vermogensbestanddeel gedeeltelijk niet meer ter beschikking wordt gesteld en gaat behoren tot de rendementsgrondslag van box 3, gaat het gedeelte van de schuld dat rechtstreeks samenhangt met dit gedeelte ook over naar box 3. Dit is ook het geval bij de aflossing op een schuldvordering die gefinancierd is met een geldlening bij de bank. De aflossing leidt tot liquide middelen. Deze liquide middelen worden niet opnieuw aangewend voor een werkzaamheid in de zin van artikel 3.91 of 3.92 Wet IB 2001 en behoren dus tot de rendementsgrondslag van box 3. De schuld aan de bank komt gedeeltelijk tegenover deze liquiditeiten te staan. Deze hangt niet meer rechtstreeks samen met de schuldvordering en verlaat dus ook box 1.

Als een vermogensbestanddeel niet langer ter beschikking wordt gesteld, vindt er een staking van de werkzaamheid plaats. De schulden hangen niet meer rechtstreeks samen met een vermogensbestanddeel waarmee een resultaat uit een werkzaamheid wordt behaald.

Voorbeeld

Belanghebbende heeft alle aandelen in een BV. In de loop van jaar één leent hij € 100.000 bij een bank. Vervolgens leent hij dit bedrag onder zakelijke voorwaarden geheel door aan zijn BV (hierna: geldlening). Beide leningen zijn voor de lange termijn aangegaan. Voorts is er een rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en zijn BV. De rekening-courantstand bedraagt op dat moment € 1.000 negatief. In het daaropvolgende jaar lost de BV € 5.000 af op de geldlening. De aflossing door de BV wordt verrekend in rekening-courant.

De aflossing op de geldlening leidt ertoe dat de schuld aan de bank voor € 5.000 niet meer rechtstreeks samenhangt met deze schuldvordering, maar toerekenbaar is aan de rekening-courantverhouding. Van de bankschuld hangt nog € 95.000 rechtstreeks samen met de schuldvordering.

De bankschuld volgt voor een bedrag ad € 5.000 de rekening-courantverhouding. De rekening-courantstand slaat door de aflossing “om” van negatief naar positief. Een bedrag van € 1.000 heeft betrekking op de aanzuivering van de rekening-courantstand en een bedrag van € 4.000 leidt tot een positieve rekening-courantstand. De bankschuld maakt voor een bedrag van € 1.000 deel uit van de rendementsgrondslag van box 3 en voor een bedrag van € 4.000 hangt deze rechtstreeks samen met het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel (de rekening-courantverhouding).

De ROW-balans ziet er ná aflossing als volgt uit:

Voor zover een bankschuld is toegenomen door rentebijschrijvingen, hangt deze toename rechtstreeks samen met het niet voldoen van rente, maar niet rechtstreeks samen met de schuldvordering. Het deel van de bankschuld dat samenhangt met de rentebijschrijving(en) behoort tot de rendementsgrondslag van box 3. Alleen van de oorspronkelijk aangegane bankschuld kan worden gezegd dat deze rechtstreeks samenhangt met de schuldvordering.

In artikel 3.92, eerste lid, Wet IB 2001 is bepaald dat alleen de rechtstreeks met een schuldvordering samenhangende schuld tot het resultaatsvermogen wordt gerekend. Rente over rente is daarom niet aftrekbaar.

Het komt voor dat verschillende vermogensbestanddelen zijn gefinancierd met één lening. Hierbij kan worden gedacht aan de verwerving van een pand dat ter beschikking gesteld wordt aan de eigen BV (box 1) en een ander pand dat ter beschikking gesteld wordt aan derden (box 3) terwijl beide panden met één lening zijn gefinancierd. Ook kan worden gedacht aan een lening die is aangegaan ter financiering van een niet-splitsbaar pand dat deels in gebruik is als eigen woning (box 1) en deels verhuurd wordt aan een derde (box 3). In geval van aflossing rijst de vraag hoe deze moet worden toegerekend.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de resultaatgenieter in de aangifte over het jaar van aflossing zelf kan kiezen aan welk vermogensbestanddeel hij de aflossing toerekent.

Als geen sprake is van een verbonden persoon kan de terbeschikkingstellingsregeling toch van toepassing zijn, namelijk als de terbeschikkingstelling plaatsvindt aan een persoon uit de ruime kring van verwanten en in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijk is (artikel 3.91, derde lid en artikel 3.92, derde lid, Wet IB 2001). In alle gevallen waarin de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is wordt getoetst of sprake is van (on)zakelijkheid.

De beoordeling of sprake is van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling gaat verder dan de beoordeling van de terbeschikkingshandeling zelf. Zo moeten mede de eventuele financiering en andere met de terbeschikkingstelling samenhangende rechtshandelingen en omstandigheden in de beoordeling betrokken worden. Het geheel van rechtshandelingen dat met de terbeschikkingstelling verband houdt moet beoordeeld worden.

Van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is onder meer sprake indien het met een geheel van handelingen bereikte resultaat zodanig is dat een dergelijk samenstel van handelingen zich tussen niet verbonden personen, niet zou voordoen. Daaraan doet dan niet af dat onderdelen van dat geheel van handelingen op zichzelf beschouwd niet onzakelijk of ongebruikelijk zijn (zie HR 15 oktober 2010, nr. 09/02120, ECLI:NL:HR:2010:BL3577).

Naast de toets of een handeling gebruikelijk of ongebruikelijk is, zal ook de toets moeten plaatsvinden of de handeling zakelijk of onzakelijk is (zie hiervoor o.a. HR 9 mei 2008, nr. 43 849, ECLI:NL:HR:2008:BD1108 en HR 25 november 2011, nr. 10/05161, ECLI:NL:HR:2011:BR4807).

De toetsing of een terbeschikkingstelling maatschappelijk ongebruikelijk is, moet in eerste instantie gebeuren op het moment waarop de terbeschikkingstelling aanvangt. Voorts dient deze toets aangebracht te worden op de momenten waarop tussen derden een herziening van de voorwaarden van de overeenkomst zou plaatsvinden, of de overeenkomst ontbonden zou worden.

In het maatschappelijke verkeer wijzigen de condities voor het afsluiten van meerjarige overeenkomsten nogal eens. Een huurovereenkomst bijvoorbeeld kan onder de vandaag gebruikelijke voorwaarden morgen bijvoorbeeld door gestegen huurprijzen niet meer onder dezelfde voorwaarden tot stand komen. Een toetsingsmoment is bijvoorbeeld het tijdstip waarop eens in de vijf jaar de huurprijs op basis van de marktontwikkelingen – anders dan alleen door prijsindexatie – wordt herzien.

Het om niet ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel is in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijk. Een dergelijke terbeschikkingstelling aan een persoon uit de ruime kring der verwanten wordt aangemerkt als een werkzaamheid op grond van artikel 3.91, derde lid en artikel 3.92, derde lid, Wet IB 2001.

Als belanghebbende bijvoorbeeld onder zakelijke en ook overigens niet ongebruikelijke voorwaarden een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan de BV van zijn meerderjarige uitwonende zoon, is de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing. Als belanghebbende op enig moment op onzakelijke gronden afziet van een vergoeding, is dit in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijk. Het vermogensbestanddeel verhuist van box 3 naar box 1 en wordt te boek gesteld op de waarde in het economische verkeer.

Het resultaat wordt ingevolge artikel 3.95 Wet IB 2001 bepaald overeenkomstig het winstregime. Dit betekent dat een zakelijke vergoeding tot het resultaat van belanghebbende wordt gerekend. De BV kan de zakelijk bepaalde vergoeding in aftrek brengen. In feite schenkt belanghebbende de zakelijk bepaalde vergoeding aan zijn zoon waarna de zoon het bedrag vervolgens als informeel kapitaal inbrengt in de vennootschap. Deze informele kapitaalstorting leidt tot een verhoging van de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelangaandelen.

Overeenkomsten van levensverzekering, waaronder ook een overlijdensrisicoverzekering, vallen onder de werking van artikel 3.91, tweede lid, ten tweede en artikel 3.92, tweede lid, onderdeel a, ten tweede, Wet IB 2001.

Tijdens de parlementaire behandeling1 van artikel 3.92, derde lid, Wet IB 2001 is aangegeven dat het maatschappelijk ongebruikelijk wordt geacht dat een verzekeringsovereenkomst wordt gesloten met een verbonden persoon of met de BV van belanghebbende of van de verbonden persoon. Het risico blijft feitelijk geheel binnen de eigen familiekring. Een wezenskenmerk van een verzekeringsovereenkomst is dat het risico wordt verlegd naar echte derden.

Eventuele herverzekering door de vennootschap doet hier niets aan af. Herverzekering bevestigt alleen maar de ongebruikelijkheid van de transactie, omdat het meer voor de hand ligt om de verzekering rechtstreeks te sluiten bij een echte derde.